陳沛加

(1)依遺贈稅法第4條第2項規定，贈與稅債務，於贈與債權行為完成時，即成立生效。而非以「贈與契約履行」時點為贈與稅債務成立生效時點（至於此等立法政策抉擇之利弊得失分析，則不在法院之職掌範圍內）。而在上述法律觀點下，贈與契約締結時，非屬贈與人所有之財產，只要贈與人事後有取得可能，而能履行贈與契約之給付約定，仍得以該財產為贈與標的。此在民事法上乃屬自明之法理。再就對應於民事贈與契約所生之贈與稅而言，亦應依該贈與標的之稅上規範屬性，決定其稅基量化標準。不能謂「在此等情況下，贈與人只能以『請求給付該贈與標的』之民事債權為贈與，對應之贈與稅標的，亦必然是民事債權」。此等法律見解實與民事法上之權利分類無涉。更不能謂「贈與人在贈與契約締結當下，只能贈與其在民事法上已享有之財產或權利，而不能贈與未來可能取得之財產或權利」。再者從遺贈稅法制設計而言，遺贈稅法第10條第3項有關不動產之「時價判準」規定，因為其量化標準，遠較市場實際交易價格為低，至少在贈與稅之課徵上，明顯有利於納稅義務人（因為稅基降低，稅額亦得減少）。只不過受贈人事後出售受贈財產時，其取得成本因此會被低估，對應之財產交易所得因此會相應提高（如同本案上訴人所面對之情況）。但此屬稅制上有關所得稅與財富稅（指遺產稅及贈與稅）之連結設計，納稅方不能二頭取利，一方面在贈與稅之課徵上，要求依較低之價格計算贈與稅，另一方面又所得稅之課徵上，要求按較高之價格計算財產交易成本。至於遺贈稅法第5條第1項各款規定，實屬贈與稅之「規避防堵條款」，其功能在補充同法第4條第2項規定之不足，將「形式上無贈與名稱、但實質上含有贈與作用」之特定類型民事私法行為，擬制為贈與行為，而對之課徵贈與稅。但從同條項第3款後段明定「……但該財產（指以自己資金無償為他人購置之財產）為不動產者，其不動產。」觀之，隱含之規範意旨則是：在贈與稅法制中，即使有「以自己資金無償為他人購置不動產」之「稅捐規避行為」存在，立法者在「透過實證法規定，矯正規避行為，回復稅捐債權」之過程中，仍然貫徹同法第10條第3項之稅基量化判準，而不以資金數額來量化「實質上為贈與」之不動產（最高行政法院107年度判字第664號判決意旨參照）。是原告稱遺贈稅法第5條第1項第3款但書於所得稅法第4條之4增訂後顯有法律漏洞，應予補充，顯係誤解稅制上有關所得稅與財富稅之連結設計，況且類此案件之所得稅與贈與稅之課稅主體並不相同，原告所訴，容有誤解，並不足採。又不動產估價採之「時價判準」規定，承上所述，涉及稅制上之連結設計，不容納稅義務人可二頭取利，與現行房地交易所得增加對土地交易之課徵無涉，原告之父在贈與前本即得衡量繳納贈與稅及所得稅之利弊得失，再選擇最佳之贈與方式，而非於贈與後再為爭執。至於遺贈稅第5條第1項各款既為防杜條款，對於所贈與者為資金或不動產即應依實際情況判斷，非得由納稅義務人自行主張。