陳沛加

(六)處罰原則

納保法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第3項：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」明訂故意過失為處罰要件外，更明文處罰金額應考量納稅者之資力狀況，如同大法官於司法院大法官解釋中所指出的，處罰不宜過苛，而侵害納稅者之財產權。

(一)租稅規避原則不得處罰，惟仍應課滯納金

    所謂之租稅規避行為係指納稅義務人為獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。然而一個交易行為是否為租稅規避應予調整，係於課稅事實發生、履行納稅申報手續後，徵納雙方各從不同觀點所進行之事後評價，因各憑不同觀點，得出不一致的稅法評價結果，極為正常，不得僅因納稅人原先申報與稽徵機關事後期待有所不同，即論以逃漏稅，是最高行政法院判決^[1]亦明確指出避稅本質是合法行為，稅局應舉證個案有其他虛偽事實，才可將避稅行為比照漏稅裁罰^[2]。惟立法上為平衡避稅行為獲得延遲納稅之利益，於納保法第7條第3項：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」，規定應加徵15%稅額之「滯納金」。然與過去動輒0.5倍、1倍稅額之裁罰相比，已減輕相當程度之稅務風險。

    此外納保法對於施行前之租稅規避案件，尚未裁罰者規定適用新法規範，其中裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過滯納金及利息之總額，有特別明文適用從新從優原則。但對於加計利息部分則有學者指出大法官釋字746號解釋已對遺產及贈與稅法第51條第2項就滯納金部分加徵利息之規定宣告違憲，財政部並已著手對於稅法中同類型的規定進行修法之動作，納保法此部分規定若未配合修正，亦將有違憲之虞^[3]。後續在財政部公佈之納保法施行細則第5條中有明訂排除滯納金與罰鍰加計利息之規定^[4]。

http://www.paochen.com.tw/OnlinePublicationsDetail/3/297#_ftn2

白話文第七條

納稅者權利保護法第7條中有定義什麼是租稅規避。在租稅規避的情形時，稅捐稽徵機關具有租稅上的請求權，並可針對此類規避的情形加徵滯納金及利息。

過去被稅捐稽徵機關查到稅捐繳納有問題時，除了補稅，還會有罰鍰。要是交易的發生合乎民事法律規定，該交易安排卻規避掉或是減少稅捐的繳納，在此法規定中，稅捐稽徵機關可要求納稅者繳納滯納金跟利息，但不得課逃漏稅捐的罰鍰。若納稅者在申報或是稅捐稽徵機關調查時，故意隱匿重要事項，或是做出虛偽不實的陳述、提供不正確資料，才可課處罰鍰。

實質課稅及推計課稅不罰

根據稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，即「實質課稅原則」。在過去，時有納稅義務人被國稅局依「實質課稅原則」補稅加罰的案例，並對國稅局是否濫用實質課稅原則多所質疑。

根據納稅者權利保護法第7條，稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，但不得另課予逃漏稅捐之處罰。

然而，若納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限，仍可補稅加罰。

另外，推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定。依納稅者權利保護法第14條，納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。

http://www.cheng.company/perspectives/review/why-taxpayer-protection-act-matters/